高级会计师系统辅导资料

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金融资产的确认和计量

一、金融资产的分类和重分类（重点）

（一）分类

企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

上述分类一经确定，不应随意变更。

（二）重分类

1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。

3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）

贷：持有至到期投资

资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）

（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：

①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予

以出售等。

二、金融资产的初始计量

（一）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。

（二）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

（三）购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。

三、金融资产的后续计量

金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行

后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

2.企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

（二）持有至到期投资

1.持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。

2.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限

利息收入（投资收益）＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

3.摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

①扣除已收回的本金；

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

③扣除已发生的减值损失。

期末摊余成本的计算用公式表示如下：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入（实收利息）－已收回的本金－已发生的减值损失

（三）贷款和应收款项

贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。

（四）可供出售金融资产

1.可供出售金融资产应当采用公允价值时行后续计量

2.公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

四、融资产的终止确认

1.售价和账面价值的差额要计入到投资收益。

2.交易性金融资产在处置时，公允价值变动损益也要转入投资收益。

3.可供出售金融资产在处置时，资本公积也要转入投资收益。

第二节金融负债的确认和计量

一、金融负债的初始确认与计量

（一）金融负债应当在初始确认时划分为两类：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。其中，交易性金融负债主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。

2.其他金融负债。通常情况下，工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等，均属于其他金融负债。（二）企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

二、金融负债的后续计量

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按资产负债表日的公允价值进行后续计量，且公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

2.除上述金融负债以外的金融负债，按摊余成本进行后续计量。

金融负债摊余成本的计算公式为：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋【利息费用－现金流出（实付利息）】－已偿还的本金

三、金融负债的终止确认

在其义务已经解除时终止确认。终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益（投资收益）。

第三节权益工具的确认和计量

一、权益工具的确认与计量

【掌握三点】

1.企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。

2.企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。

3.企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得和损失。

二、混合工具的分拆

（一）可转换公司债券

企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照

各自的相对公允价值进行分摊。

（二）分离交易可转换公司债券

分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，是债券和股票的混合融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品。2006年出台的《上市公司证券发行管理办法》首次将分离交易可转换公司债券列为上市公司再融资品种。

1.主要特征

我国分离交易可转债的主要特征是：捆绑发行，交易分开。捆绑发行意味着出售给同一投资者，分离交易可转债发行后，公司债券和认股权证分别在交易所债券市场和权证市场交易，债券到期偿还本金，可以带来稳定的利息；认股权证内含持有人可以行使买卖股份的权利，且行使此权利可以给持有人带来一定的经济利益，具有内在经济价值。认股权证可以在不同投资者之间实现转让，具有流通性。

2.财务意义

（1）一次发行，两次融资

分离转债作为一种介于债券和股票之间的混合证券产品，赋予上市公司两次筹资机会：一次是发行公司债，是债权融资；一次则是认股权证持有人在行权期行权，属于股权融资。

由于认股权的价值受正股价格的影响，因此，这也就意味着上市公司只有不断提高自身的经营业绩促使股价上升，才能获得更多的再融资。

（2）分离交易的可转债面临更大的付息压力

分离交易的转债对上市公司净资产规模有要求，即公司最近一期末经审计的净

资产不低于人民币十五亿元；

且对最近三年的可分配利润有要求，即最近三个会计年度实现的年均可分配利润不少于公司债券一年的利息；

第四节金融资产转移的确认和计量

一、金融资产转移的定义

是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。

二、金融资产转移的确认

转移的核算有两种情况：终止确认、不终止确认。

（一）终止确认

存在下列情况之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：

1）企业以不附追索权方式出售金融资产；en.Examw.

2）企业将金融资产出售时，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

3）企业将金融资产出售时，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。（二）不终止确认

存在下列情形之一的，企业不应当终止所确认转移的金融资产：

（1）企业以附追索权方式出售金融资产。

企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重金融资产转移的实质和转入方出售该金融资产的实际能力。

（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；

（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融的买方很可能会到期行权）；

（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；

三、金融资产转移的计量

（一）满足终止确认条件的金融资产整体转移

金融资产整体转移满足终止确认条件的应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（1）所转移金融资产的账面价值；

（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可共供售金融资产的情形）之和。

（二）满足终止确认条件的金融资产部分转移

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同为终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

（1）终止确认部分的账面价值；

（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出金融资产的情形）之

和。

（三）不满足终止确认条件的金融资产转移

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

第一节存货的减值(重点章）

一、减值迹象的判断

企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

2.企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

二、存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法

（一）可变现净值的确定

一般原理

【注意】如果期末存货一部分有合同售价，一部分没有合同售价，则应分别计算可变现净值和计提跌价准备。

第二节金融资产减值

一、金融资产发生减值的X围和迹象判断

第一类金融资产不提准备，持有至到期投资、贷款应收款项、可供出售的金融资产都要提准备。

债券投资：发行方出现了重大的财务困难

股票投资：公允价值出现严重的非暂时性的下跌

二、可供出售金融资产减值

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。借：资产减值损失【按应减记的金额】中华考试网

贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】

可供出售金融资产——公允价值变动

三、金融资产减值的转回

1.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）。原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

2.可供出售金融资产

（1）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

借：可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】

贷：资产减值损失

（2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

第三节固定资产、无形资产等资产减值

一、减值测试的前提

（一）一般情况来

对于：（1）采用权益法核算的长期股权投资；（2）对子公司的长期股权投资；（3）固定资产，（4）以成本模式进行后续计量的投资性房地产，（5）无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

（二）特殊情况

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都

应当进行减值测试。

三、资产的可收回金额的计算

资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

（1）应根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用后的净额确定。

（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

（3）在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

（4）企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净

额的，应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（二）资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

1.预计资产未来现金流量

预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：

（1）与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。（2）与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。

（3）筹资活动产生的现金流入或者流出。

（4）与所得税收付有关的现金流量。

企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：

（1）预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。（2）建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

2.折现率

折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

收入

第一节销售商品收入的确认与计量

一、销售商品收入确认的条件

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

3.收入的金额能够可靠地计量

4.相关的经济利益很可能流入企业

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

二、销售商品收入的计量

企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

三、销售商品收入确认条件的具体应用

（一）下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

【注意】如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，通常在收到代销清单时确认收入。（二）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

（三）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

【要点提示】对于收入的确认和计量，主要考核收入确认的时点，以及收入的金额。错误的做法主要是不应确认收入的，企业确认收入了；应当确认收入的，金额不正确。

第二节提供劳务收入的确认与计量

一、提供劳务交易结果能够可靠估计

（一）判断

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.收入的金额能够可靠地计量

2.相关的经济利益很可能流入企业

3.交易的完工进度能够可靠地确定

4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

1.企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。

2.三种方法确定的结果不一定相同。在考试中如果已经给出完工进度，并且也可以按照成本比例或劳务比例计算出完工进度，此时一定要直接使用题目中给出的完工进度。

（二）会计处理

在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

二、提供劳务交易结果不能可靠估计

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

【总结】

收入确认原则：已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。

成本结转原则：成本按照实际发生金额结转。

三、提供劳务收入确认条件的具体应用

【提示】对于劳务收入，应注意特殊劳务收入的确认时点。

四、同时销售商品和提供劳务交易

企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。

（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，

将提供劳务的部分作为提供劳务处理；

（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

第三节让渡资产使用权收入的确认与计量

一、确认条件

1.收入的金额能够可靠地计量。

2.相关的经济利益很可能流入企业。

长期股权投资与企业合并

第一节长期股权投资

一、长期股权投资的核算内容

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资；

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资；

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资；

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

二、长期股权投资的初始投资成本（初始计量）

（一）合并形成的长期股权投资

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

以被投资企业所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

以付出资产的公允价值为基础确定初始投资成本。

（二）非合并形成的长期股权投资

以付出资产的公允价值为基础确定初始投资成本。

三、长期股权投资的后续计量

（一）长期股权投资核算的成本法

采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为投资收益。

【提示】会计准则解释第3号

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后