企业分立中涉及的税务问题

企业分立的特点

? 在分立过程中，不存在股权和控制权向第三者转移情况。

? 在分立过程中，没有货币的转手，企业的资产也没有进行
重估，只是权益在两个独立的实体中划分。

? 分立发生于关联方之间，交易作价往不公允，难以用双方
议定的价格作为核算基础。
企业分立会计处理原则
基于企业分立的特点，企业分立的实质是净资产(股权)
的分立，而不是资产(负债)的购买或出售行为。既然不是购
买或出售行为，就不存在购买或出售价格，没有新的计价
基础。既然没有新的计价基础，分立后各方的净资产就只
能以分立前被分立方的账面价值为基础进行计量，分立
后，各分立主体的权益既不因分立而增加，也不因分立而
减少。因此，公司分立应当采用类似于同控制下的企业合
并的“权益结合法”的会计处理方法。
企业分立税务处理
（一）增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公
告》(国家税务总局公告 2011 年第 13 号）规定:人在资产重
组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部
或者部分实物资产以及相关联的债权、负责和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征收范围，其中
涉及的货物转让，不征收增值税。
（二）企业所得税
被分立企业按税法规定分为一般分立和特殊分立。 一般分
立，分立后新分立企业按资产以公允价值人账，被分立企
业按公允价值转让资产处理。 特殊分立，分立后企业以账
面价值入账，被分立企业不按转让资产处理。 实际操作
中，应熟悉特殊分立相关规定，按照特殊分立处理。
（三）土地增值税
《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土
地增值税政策的通知)<财税(2018) 57 号)规定:企业分设为两
个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将
房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
无论是存续式分立，还是新设式分立，公司分立也是资
产、负债、劳动力等要素的同时转移，被分立公司分离时
未取得相应的收人和其他经济利益，因此不缴纳土地增值
税。
但是，房地产企业的分立活动不适用上述免税政策，即企
业分立需要就分立中的资产增值部分，计算缴纳土地增值
税。
（四）契税处理 《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有
关契税政策的通知》(财税[2018] 17 号) 规定:公司依照法律
规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体
相同

的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，
免征契税。

基本案例
甲公司是 A 公司的全资子公司，主营房地产开发与销
售，兼营酒店业务。2010 年甲公司取得一块土地并开发
建造商品房和自用酒店资产，发改委立项文书为同一立
项。2013 年 1 月酒店资产建成并正常营业。2016 年 1 月
甲公司房地产开发资质失效。至 2017 年 5 月底，该公司
商品房已有 90%对外出售。2017 年 6 月，甲公司变更营
业执照，将主营业务改为酒店业务，同时注销“房地产
开发与销售”业务，甲公司不再属于房地产开发企业。
2017 年 9 月，甲公司进行企业分立（存续分立），将酒
店资产分出由新设乙公司承接，甲公司存续，分立后
甲、乙公司均为 A 公司的全资子公司。2017 年 10 月，A
公司将其持有的乙公司股权全部转让给 B 公司。

存在争议 《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增
值税政策的通知》（财税〔2015〕5 号）（注：根据实体
从旧原则，2017 年企业分立事项应当适用财税〔2015〕
5 号文件，不适用财税〔2018〕57 号文件）规定：“按
照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上
与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、
房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值
税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产
开发企业。”对于本案例中甲公司的分立行为是否应当
征收土地增值税问题，实践中存在两种不同的意见：第
一种意见认为，甲公司的分立行为完全符合财税
〔2015〕5 号文件规定的“暂不征土地增值税”条件，因
此对甲公司应当暂不征收土地增值税；第二种意见认
为，虽然在分立前甲公司已经注销“房地产开发与销
售”业务，但其分立出的酒店资产是“房地产开发与销
售”业务注销前自行开发形成的，因此甲公司的分立行为
仍然不能适用改制重组土地增值税政策，对甲公司应当按
规定征收土地增值税。

适用政策分析
上述争议主要是由于财税〔2015〕5 号文件规定不够
清晰造成的。“改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”的规定在实践中存在诸多疑问：“不
适用于房地产开发企业”是指当房地产开发企业是土地
增值税纳税人时不适用，还是只要改制重组行为涉及房
地产开发企业就一律不适用？如果当房地产开发企业是
土地增值税纳税人时不适用，那么是指“可售的开发产
品”不适用，还是房地产开发企业的所有资产都不适
用？

如果企业兼营房地产开发业务和其他业务，那么是
企业的所有资产都不适用，还是仅指房地产业务涉及的
资产不适用？等等。这些问题都需要税收政策进一步明
确，否则相关争议将难以解决。
根据现行土地增值税税法精神，笔者认为：第一，税
收政策有关征税与不征税的规定都是针对纳税人的，对
非纳税人无意义，因此财税〔2015〕5 号文件所称“不适
用于房地产开发企业”应当是指当房地产开发企业是土
地增值税纳税人时不适用，如果确实需要对非房地产企
业符合条件的改制重组行为（如非房地产开发纳税人将
土地投资到房地产开发企业用于房地产开发）征收土地
增值税，则必须另行做出明确规定；第二，财税
〔2015〕5 号文件所称“房地产开发”应当理解为整个房
地产开发行业，该行业涉及的所有资产（如开发产品、
土地、其他不动产）应当都不能适用“暂不征土地增值
税”的规定，而不仅指“可售的开发产品”不适用；第