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中级会计··第八章 资产减值(2)

要求:

(1)使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

(2)计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值,并确定其可收回金额。

(3)计算货轮应计提的减值准备,并编制相关会计分录。

(4)计算货轮2011年应计提的折旧,并编制相关会计分录。

【答案】

(1)

第1年期望现金流量=1 000×20%+800×60%+400×20%=760(万美元)

第2年期望现金流量=960×20%+720×60%+300×20%=684(万美元)

第3年期望现金流量=900×20%+700×60%+240×20%=648(万美元)

第4年期望现金流量=960×20%+760×60%+300×20%=708(万美元)

第5年期望现金流量=960×20%+800×60%+360×20%=744(万美元)

(2)

未来5年现金流量的现值=(760×0.8929+ 684×0.7972+648×0.7118+708×0.6355+ 744×0.5674)×6.85= 17 516.92(万元),因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额,所以可收回金额为17 516.92万元。

(3)

应计提减值准备=21 850-17 516.92=4 333.08(万元)

会计分录:

借:资产减值损失 4 333.08

贷:固定资产减值准备 4 333.08

(4)

2011年应计提折旧=17 516.92÷5=3 503.38(万元)

会计分录:

借:主营业务成本 3 503.38

贷:累计折旧 3 503.38

四、资产减值损失的确定及其账务处理

(一)资产减值损失的确定

资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

【例题10·单选题】2009年6月10日,某上市公司购入一台不需要安装的生产设备,支付价款和相关税费(不含增值税)总计100万元,购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年,预计净残值为8万元,按照年限平均法计提折旧。2010年12月因出现减值迹象,对该设备进行减值测试,预计该设备的公允价值为55万元,处置费用为13万元;如果继续使用,预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。2011年该生产设备应计提的折旧为()万元。

A.6 B.4.25 C.4.375 D.9.2

【答案】A

【解析】该设备2010年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-(100-8)÷10×1.5=86.2(万元),可收回金额为59万元,计提减值准备后的账面价值为59万元;2011年该生产设备应计提的折旧=(59-8)÷8.5=6(万元)。

资产减值准则所规范的资产,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【例题11·多选题】下列各项资产减值准备中,在相应资产的持有期间内可以转回的是()。

A.可供出售金融资产减值准备

B.持有至到期投资减值准备

C.商誉减值准备

D.长期股权投资减值准备

【答案】AB

【解析】可供出售金融资产减值准备和持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。

【例题12·多选题】关于资产减值准则中规范的资产减值损失的确定,下列说法中正确的有()。

A.可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备

B.资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)

C.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回

D.确认的资产减值损失,在以后会计期间可以转回

【答案】ABC

【解析】资产减值准则所规范的资产,其计提的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

【例题8·单选题】20×7年12月15日,甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备,其原价为1 888万元。该设备预计使用年限为10年,预计净残值为88万元,采用年限平均法计提折旧。2×11年12月31日,经过检查,该设备的可收回金额为1 160万元,预计尚可使用年限为5年,预计净残值为20万元,折旧方法不变。2×12年度该设备应计提的折旧额为()万元。

A.180

B.228

C.232

D.214.4

『正确答案』B

『答案解析』2×11年底资产账面价值=1 888-(1 888-88)/10×4=1 168(万元)

应计提减值=1 168-1 160=8(万元)

2×12年应计提折旧=(1 160-20)/5=228(万元)

【例题9·多选题】下列各项中,属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有()。

A.与所得税收付有关的现金流量

B.筹资活动产生的现金流入或者流出

C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量

D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

『正确答案』ABCD

『答案解析』企业预计资产未来现金流量,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。

【例题10·多选题】下列各项中,在预计资产未来现金流量的现值时,应当综合考虑的因素有()。

A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入

B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出

C.资产的使用寿命

D.折现率

『正确答案』ABCD

(二)资产减值损失的账务处理

借:资产减值损失

贷:固定资产减值准备

无形资产减值准备

长期股权投资减值准备

投资性房地产减值准备

商誉减值准备等

【教材例8-4】沿用【例8-3】,根据乙航运公司船舶减值测试结果,在20×0年末,船舶的账面价值为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在20×0年末计提固定资产减值准备,确认相应的资产减值损失。账务处理如下:

借:资产减值损失—固定资产—船舶 100 700 000

贷:固定资产减值准备 100 700 000

第三节资产组的认定及减值的处理

一、资产组的认定

(一)资产组的概念

资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

(二)认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

【例题13·计算分析题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线,专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产,至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理,产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W,经包装机H进行外包装后对外出售。

与产品W生产线及包装机H的有关资料如下:

(1)专利权X于2001年1月取得,专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外,无其他用途。

(2)专用设备Y和Z于2000年12月取得,是为生产产品W专门订制的,除生产产品W外,无其他用途。

(3)包装机H系甲公司于2000年12月18日购入,用于对公司生产的部分产品(包括产品W)进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装,收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定。

要求:判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中,哪些资产构成资产组,并说明理由。

【答案】

本例中,包装机H的可收回金额能够单独计算确定,可作为一单项资产计提减值准备。

专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入,但该三项资产共同产生现金流入,应将这三项资产作为一个资产组。

需要说明的是,若包装机H只对产品W进行包装,无法独立产生未来现金流量,则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【例题14·判断题】资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。()(2009年考题)【答案】√

(三)资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时,既不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。

【教材例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山,根据有关规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,乙公司在山体表层挖走后,确认了一项金额为10 000 000元的预计负债,并计入矿山成本。

20×9年12月31日,随着开采的进展,乙公司发现矿山中的有色金属储量

远低于预期,有色金属矿山有可能发生了减值,因此,对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山(资产组),买方愿意出价16 400 000元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为400 000元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元,不包括弃置费用。

为比较资产组的账面价值和可收回金额,乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时,应当将已确认的预计负债金额从中扣除。

在本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元,该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此,该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。资产组的可收回金额大于其账面价值,没有发生减值,乙公司不应当确认资产减值损失。

三、资产组减值测试

根据减值测试的结果,资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:

(一)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

(二)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

【例题15·计算分析题】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司,其中,C 分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入,所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日,企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化,出现减值迹象,需要进行减值测试。减值测试时,C分公司资产组的账面价值为520万元(含合并商誉为20万元)。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产,其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。

要求:计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。

【答案】

本例中,C资产组的账面价值=520(万元),可收回金额=400(万元),发生减值120万元。C资产组中的减值额先冲减商誉20万元,余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

甲设备应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×250=50(万元)

乙设备应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×150=30(万元)

无形资产应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×100=20(万元)

会计分录:

借:资产减值损失 120 贷:商誉减值准备 20

固定资产减值准备 80

无形资产减值准备 20